- Vi er medlemmer af:
HØJESTERETS KENDELSE afsagt den 18. oktober 2022
Sag 27777/2021
Boet efter A (adv. Svend Erik Holm) arvingerne D1, D2, D3, D4 og D5
mod
Skatteministeriet (adv. Steffen Sværke)
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet,
har nedlagt følgende påstande:
D1, D5, D3, D2 og D4 skal hver betale gaveafgift med 101.550 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, forperioden fra den 10. februar 2015, indtil gaveafgiften betales.
Boet efter A skal som solidarisk hæftende med hver af de øvrigt sagsøgte betale gaveafgift med i alt 507.750 kr. med tillæg afrente efter
boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 10. februar 2015, indtil gaveafgiften betales.
Boet efter A’s skattepligtige indkomst for mellemperioden skal forhøjes med 3.686.140 kr. i forhold til det selvangivne, såledesat den udgjorde i alt 3.854.106 kr.
De sagsøgte, boet efter A, D2, D1, D3, D5 og D4, har nedlagt følgende påstande:
Principalt: Frifindelse.
Subsidiært: Indkomstansættelsen af mellemperioden for boet efter A og gaveafgiftsansættelsen af de sagsøgte hjemvises tilskattemyndighederne med henblik på at opgøre ejendomsavance og gaveafgift under anvendelse af reglerne i kildeskattelovens § 33 C.
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan forrentes fradet tidspunkt, hvor Skatteministeriet tilbagebetalte beløbene og indtil et tidspunkt fastsat af retten.
Mere subsidiært (i): Dødsboskatteansættelsen for boet efter A hjemvises til Landsskatteretten med henblik påLandsskatterettens stillingtagen til spørgsmålet om fordelingen af afståelsessum mellem stuehus og den resterende del afejendommen. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan forrentes fra dettidspunkt, hvor Skatteministeriet tilbagebetalte beløbene og indtil et tidspunkt fastsat af retten.
Mere subsidiært (ii): Dødsboskatteansættelsen for boet efter A hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen medhenblik på Skattestyrelsens stillingtagen til spørgsmålet om fordelingen af afståelsessum mellem stuehus og den resterendedel af ejendommen. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan forrentes fra dettidspunkt, hvor Skatteministeriet tilbagebetalte beløbene og indtil et tidspunkt fastsat af retten.
Mest subsidiært: Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan forrentes fra dettidspunkt, hvor Skatteministeriet tilbagebetalte beløbene og indtil et tidspunkt fastsat af retten.
Sagsfremstilling
Ejendommen X-vej 50 i Hedensted, som var en landbrugsejendom med et ældre stuehus og driftsbygninger og et samlet arealpå 11,1 hektar, var ifølge den offentlige ejendomsvurdering for 2014 vurderet til 1.900.000 kr.
A flyttede efter det oplyste fra ejendommen i januar 2014 og på plejehjem. Hendes datter, D3, henvendte sig herefter tilkommunen for at høre, om kommunen, der tidligere havde vist interesse i at købe ejendommen, fortsat var interesseret i atkøbe den. Der blev i den forbindelse indhentet 3 vurderinger, hvor bygningerne inkl. ca. 5.000 m
grundareal blev vurderet tilhenholdsvis 850.000 kr. af Home, 1.200.000 kr. af AgriTeam og 1.750.000 kr. af Real-Mæglerne. AgriTeam fordeltevurderingssummen med 100.000 kr. til jorden, 925.000 kr. til stuehuset inkl. grundværdi og 175.000 kr. til
driftsbygninger. De to andre vurderinger indeholdt ikke en sådan fordeling af vurderingssummen.
På et lukket møde den 30. april 2014 tiltrådte byrådet i Hedensted Kommune en indstilling om, at ejendommen skulleovertages ved ekspropriation eller frivillig aftale. Af forhandlingsprotokollen fra byrådsmødet fremgår bl.a.:
»Ejeren, der er flyttet på plejehjem, anvender ikke længere ejendommen. som ligger i erhvervsområdet Kildeparken etape 1.Området er i byzone. Arealet er på 11,1 ha, hvoraf 8,6 er udlagt til erhvervsjord og 2,5 ha. som naturareal. Der vedlæggeskortbilag.
Der er kun ca. 8.000 kvm. salgbar jord tilbage i Kildeparken, hvorfor der bør erhverves mere areal.
Bygningerne, der består af et ældre stuehus og gamle driftsbygninger, er vurderet af 3 mæglere. Disse ligger på henholdsvis1.750.000, 1.200.000 og 875.000 kr. svarede til et gennemsnit på 1.275.000 kr. heri er inklusiv 5.000 kvm grundareal.
Restarealet kan opdeles således:
Erhverv 86.444 kvm a kr. 39,- 3.371.000 kr.
Natur 20.256 kvm. a kr. 19,- 385.000 kr.
Bygninger inklusiv 5.000 kvm 1.275.000 kr.
I alt 5.031.000 kr.
Som eventuelt kan afrundes til 5,0 mio. kr.
Udgift til nedrivning af ejendommen vil være ca. 250.000 kr.
Den totale omkostning vil da være 5.250.000 kr., svarende til ca. 47,3 kr./ha.
Administrationen indstiller, 22. april 2014, pkt. 87:
At ejendommen overtages ved ekspropriation og
at en aftale om frivillig overtagelse kan erstatte ekspropriation
at der afsættes 5,0 mio. kr. til formålet, der finansieres ved
at 4,25 mio. optages ved lån og
at 1,0 mio. finansieres ved at forhøje indtægtskontoen for jordsalg.
…
Beslutning
Godkendt.«
Vicekommunaldirektøren i Hedensted Kommune, Johan Stadil Petersen, skrev herefter den 2. maj 2014 til B og oplyste, atkommunen havde besluttet at overtage ejendommen ved ekspropriation, og at der var afsat 5 mio. kr. til dækning af samtligeudgifter.
B sendte herefter den 5. maj 2014 en mail til vicekommunaldirektøren hvoraf fremgår bl.a.:
»Jeg har nu talt med fam. [i sagen] der er enige om at sælge ejendommen til Hedensted Kommune på følgende vilkår:
• Nettoprovenuet skal være 5 mio. kr. til sælger.
• Køber afholder egne omkostninger til rådgivere og statslige afgifter og sælger afholder ligeledes egne omkostninger eftersædvanlig praksis og kutyme.
• Sælger indkasserer lejeindtægt for dette år vedr. forpagtningsaftale på jorden, som er oplyst til at vare 5 år incl.indeværende år til …. I har nok brug for yderligere oplysninger herom og dette kan udleveres på forlangende.
• Sælger foreslår en overtagelsesdag pr. 1.7.2014 hvor ejendommen således henstår for købers regning og risiko i enhverhenseende og som beset af køber ligesom køber da er berettiget til at oppe bære brandforsikringssummerne tilanordningsmæssig anvendelse mod forinden at opfylde nærværende handel. Køber er således ligeledes forpligtet til atforsikre ejendommen pr. denne dato.
• Sælger har ret men ikke pligt til at fælde samtlige træer på ejendommen og medtage brændet.
• Sælger har adgang til ejendommen i 2014 med henblik på rydning af private ejendele herunder brændekomfur ogbrændeovn på 1. sal samt brugsret til laden. Det sælger ikke ønsker at medtage af løsøre genstande forbliver påejendommen.
• Køber sørger som aftalt for at indhente bindende svar fra Skat omkring skattefrihed pga. ekspropriation for sælger somer:
D3 …
D4 …
D1 …
D2 …
D5 …
Herefter imødeser jeg venligst snarest udkast til skøde eller tilsvarende dokumenter indeholdende ovenstående til mingennemgang, når Skats bindende svar er modtaget.«
Vicekommunaldirektøren svarede denne mail ved brev af 9. maj 2014, hvoraf fremgår:
» Overtagelse af ejendommen X-vej 50, 8722 Hedensted.
Under henvisning til din mail af 5.5.2014 kan jeg oplyse, at der er afsat 5.000.000 kr. til overtagelse af ejendommen inkl. alleomkostninger. Kommunen afholder derudover kun omkostninger til egen rådgiver.
Jeg vil foreslå, at sælger afholder alle øvrige omkostninger, mod at sælger så modtager arealleje for 2014 og 2015. For så vidtbindende svar er det sælger, som har brug for dette og derfor også indhenter forhåndsgodkendelse ved SKAT og afholderudgifterne hertil. Dette er køber uvedkommende. Vi kan fastsætte prisen til 5,0 mio. kr.
Ejendommen overtages som den er med de bemærkninger, som du har anført vedr. brand.
Sælger må fælde træer langs vejen til ejendommen. Øvrige træer på ejendommen må ikke fældes.
Sælger må anvende staklade frem til 31.12.2014. Øvrige bygninger skal være ryddet ved overtagelse. Sælger må medtagebrændekomfur og brændeovn.
Huset skal ved overtagelse være forsynet med funktionsdygtigt centralvarmeanlæg, elkomfur og køleskab.«
B besvarede dette brev ved mail af 12. maj 2014, hvoraf fremgår bl.a.:
»Fam. [i sagen] er indforstået med din skrivelse som meddelt pr. tlf., men ønsker dog at Hedensted Kommune via egenadvokat indhenter bindende svar fra Skat og vi er indforstået med at betale gebyret til Skat.
Indtægten for arealleje burde modtages for 2014 pr. 1. dec. d.å. efter aftale med forpagter, og såfremt Hedensted Kommunekan afregne arealleje for 2015 allerede i forbindelse med handlen, foretrækkes dette, da ingen af parterne således skylderhinanden noget.
I forbindelse med din udarbejdelse af købsaftale eller tilsvarende dokument bedes du indføje at huset har funktionsdygtigtcentralvarmeanlæg i form af brændekomfur med radiatorer i entré, køkken, 2 stuer og soveværelse i stueetagen, idet resten afhuset ikke opvarmes.«
Ved endeligt skøde af 10. maj 2014 solgte A ejendommen til sine 5 døtre D1, D5, D3, D2 og D4 med 1/5 til hver og medovertagelse den 30. juni 2014. Købesummen, der i henhold til skødet var fordelt med 1.275.000 kr. til stuehus og med 340.000kr. til jord og landbrugsbygninger, udgjorde 1.615.000 kr., svarende til den offentlige ejendomsvurdering på 1.900.000 kr.fratrukket 15 %. I forbindelse med overdragelsen udstedte hver af de fem døtre et gældsbrev på 263.200 kr. til A.
Det fremgår af skødets § 2 bl.a., at ejendommen overtages fri for lejemål af enhver art, idet det bemærkes, at jorden erbortforpagtet i 5 år fra den 1. marts 2014. Af skødets § 4 fremgår, at sælger, A oppebærer udlejningsindtægten forindeværende år.
Den 21. maj 2014 solgte D1, D5, D3, D2 og D4 ejendommen til Hedensted Kommune for 5 mio. kr. med overtagelse den 1. juli2014. Ifølge købsaftalens pkt. 3 var handlen betinget af, at sælgerne var fritaget for avancebeskatning og ifølge pkt. 5 tilfaldtforpagtningsafgiften for 2014 og 2015 sælger.
SKAT afgav den 3. juli 2014 et bindende svar, hvorefter handlen var fritaget for avancebeskatning. SKAT bemærkede samtidig,at der med det bindende svar ikke var taget stilling til de skattemæssige virkninger af A’s salg af ejendommen til døtrene.
Den 15. december 2014 døde A.
Den 30. september 2015 traf SKAT i forhold til døtrene afgørelse om, at ejendommens afståelsessum skulle forhøjes til 5 mio.kr., og at døtrene som følge heraf skulle betale gaveafgift med hver 101.550 kr., i alt 507.750 kr.
Den 11. januar 2016 traf SKAT i forhold til boet efter A afgørelse om, at grundlaget for A’s skat for mellemperioden 1. januar2014 til 15. december 2014 skulle forhøjes med 3.686.140 kr. Ved afgørelsen foretog SKAT en skønsmæssig fordeling afafståelsessummen i henhold til
ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Det fremgår herom af afgørelsen:
»SKAT har den 11. november 2015 modtaget den nye ejendomsavanceberegning. Ifølge denne beregning er ejendommensafståelsessum forhøjet til 5.000.000 kr., hvoraf ejerbolig/stuehusværdi er ansat til 3.928.796 kr. (3.947.000 kr. førsalgsomkostninger) værdi af jord til 968.513 kr. (973.000 kr. før salgsomkostninger) og driftsbygningers værdi til engarageværdi på 79.631 kr. (80.000 kr. før salgsomkostninger). Afståelsessummen er dermed fordelt i forhold til detoprindelige skøde af 10. maj 2014, dog således, at driftsbygningers værdi er ansat til 79.631 kr. Ejendomsavancen udgør233.085 kr. ifølge boets beregning. Boet har samtidig anmodet om tilladelse til omvalg hvis der opstår avance ifamiliehandlen, så der kan succederes i avancen.
Vi vurderer, at boets fordeling af den samlede afståelsessum på grund, bygninger og stuehuset/ejerbolig, jf. ejendomsavancebeskatningsloven
, er åbenbar urigtig, da der ikke er taget hensyn til jordens værdi.
SKAT foretager derfor en skønsmæssig fordeling af afståelsessum på baggrund af de foreliggende oplysninger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.
Ifølge udskrift af pkt. 73 i forhandlingsprotokollen for Hedensted Byråd, mødet den 30. april 2014, består bygningerne af etældre stuehus og gamle driftsbygninger. Bygningerne inkl. 5000 kvm jord er vurderet af 3 mæglere til en gennemsnitlig pris på1.275.000 kr.
Ifølge den offentlige ejendomsværdivurdering udgør ejerboligdel 524.100 kr. og driftsbygningerne 855.100 kr. Den samledevurdering for bygningerne er således 1.379.200 kr.
SKAT har anvendt fordelingen i den offentlige ejendomsvurdering som fordelingsnøgle for at finde en afståelsespris påhenholdsvis ejerboligen og driftsbygningerne.
Driftsbygninger:
Afståelsespris 1.275.000 x 855.100 = 790.496 kr. Samlet offentlig vurdering 1.379.200
Ejerboligen:
Afståelsespris 1.275.000 x 524.100 = 484.504 kr. Samlet offentlig vurdering 1.379.200«
SKAT traf ved afgørelsen også afgørelse om, at en anmodning om omvalg til beskatning efter reglerne om succession i
kildeskattelovens § 33 C ikke kunne imødekommes. Herom fremgår af afgørelsen bl.a.:
» Vedrørende anmodning om omvalg
SKAT finder ikke, at anmodningen om omvalg kan imødekommes, da betingelser i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, ikke er opfyldt.
…
Efter SKATs opfattelse vil det være i strid med kildeskattelovens § 33 C formål at tillade selvangivelsesomvalg, da hensigtenmed overdragelse af ejendommen fra A til hendes børn ikke var et generationsskifte med henblik på videreførelse af driften afejendommen.«
Sagerne blev herefter indbragt for Landsskatteretten, som den 4. april 2019 ændrede SKATs afgørelser. Følgende fremgår afafgørelsen vedrørende boet efter A :
» Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftsloven § 22. Det følger af statsskattelovens §4
, litra c, og § 5, litra b.
Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22
, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Efter dennebestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i
værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2 er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter pådet åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kanhandle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelseomregnet til kontantværdi højst er 15% højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsenlægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:
»Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsombygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.«
Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der eretableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4.maj 1995.
Af den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit C.A.6.2, fremgår:
»En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.«
I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendommåtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15%.
I SKM2016.279.H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.
I SKM2018.551.LSR fandt Landsskatteretten, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en fast ejendomkunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret , selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen ogværdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013.
A overdrog den 10. maj 2014 den omhandlede ejendom til sine fem børn til den seneste offentlige ejendomsvurderingfratrukket 15 % (1.900.000 kr.- 15 % = 1.615.000 kr.). Den 21. maj 2014 videresolgte børnene ejendommen til kommunen for5.000.000 kr.
Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæretsangivne retningslinjer.
Det forhold, at ejendommen, kort tid efter børnenes erhvervelse, blev solgt til kommunen til en væsentlig højere værdi end denseneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selv om parterne var vidende om en højerehandelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014,var vidende om kommunens tilbud på køb af ejendommen til 5.000.000 kr.
Retten bemærker, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8,som kan føre til, at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 ikke finder anvendelse. Forhandlingerne med kommunen i foråret 2014,den indhentede ejendomsmæglervurdering af 19. marts 2014 samt byrådets beslutning på det lukkede møde af 30. april 2014kan ikke betragtes som retlige eller faktiske ændringer ved selve ejendommen.
Værdiansættelsen ved A’s afståelse af ejendommen til sine børn kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret
og udgørherefter det af parterne aftalte beløb på 1.900.000 kr. fratrukket 15%.
På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke grundlag for at behandle de af repræsentanten anførte subsidiærepåstande.«
Det er oplyst, at Skatteministeriet i henhold til Landsskatterettens afgørelse den 12. april 2019 og den 20. november 2019 hartilbagebetalt gaveafgift med renter til A’s døtre, og at Skatteministeriet den 22. maj 2019 har tilbagebetalt dødsboskat medrenter.
Retsgrundlaget
Boafgiftsloven indeholder i § 27, stk. 1, følgende bestemmelse om værdiansættelse af gaver:
» § 27. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende forgavegiver og gavemodtager.«
Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver. I bemærkningerne til lovforslagetsenkelte bestemmelser (lovforslag nr. L 254 af 4. maj 1995 til boafgiftsloven) fremgår bl.a.:
»Til § 12 Efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller passivs værdi fastsættes til handelsværdien på skæringsdagen ellerpå det tidspunkt, hvor det udlægges til en arving. Det foreslås i stk. 1, at disse regler fortsat skal være gældende. …
Principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver idødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende eftervedtagelsen af lovforslaget.
…
Til §§ 26-28
… Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften ogtillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12. …«
Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og vedgaveafgiftsberegning fremgår bl.a.:
»A. Aktiver
2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på dettidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunneindbringe ved et salg i det åbne marked …
Fast ejendom
3. Hvis en fast ejendom er solgt under bobehandlingen, og salget er sket i det åbne marked, skal værdien beregnes pågrundlag af salgssummen, som denne indgår i boet. Salgsomkostninger kan fradrages, og eventuelle sælgerpantebreveansættes til kursværdi.
4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættestil værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.
Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel ogvandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.
Til brug herfor fastsættes følgende regler om, inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptereværdiansættelsen.
…
6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud forarveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller
§ 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.
Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævntekontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, børværdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særligeomstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærktfaldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.
…
8. Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsombygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.
…
B. Passiver
…
48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse elleranmeldelse. Særlige spørgsmål kan forelægges for statsskattedirektoratet eller skattedepartementet, jf. pkt. 16 iskattedepartementets cirkulære af 17. juni 1970. …«
Skattedepartementet har i afgørelse af 24. september 1984 (TfS 1984.418) besvaret spørgsmål vedrørende værdiansættelsescirkulæret således: »1) Kan skatte- og afgiftsmyndighederne anvende bestemmelserne i kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, jf. cirkulærets pkt. 12,og lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi eftercirkulærets pkt. 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end den foreliggende kontantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6, afsnit2, men skatte- og afgiftsmyndighederne finder, at kontantejendomsværdien er væsentlig forkert. …
Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes oplyst, hvornår skatte- og afgiftsmyndighederne kan anvende retten til atlade et aktiv (en ejendom) vurdere af personer udmeldt af skifteretten, jf. kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, lov om afgift afarv og gave §§ 17-19 og cirkulærets pkt. 12.
…
Ad spørgsmål 1 … og tillægsspørgsmålet: Der er ved udfærdigelsen af det nævnte cirkulære bevidst foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- ogafgiftsmyndighederne i henhold til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, har til at lade en fast ejendom vurdere af personerudmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af faste ejendomme lettere at praktisere både forboet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndighederne valgt at anvende den relevantekontantejendomsværdi (jf. herom ad spørgsmål 3) direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen. Det bemærkes herved, atkontantejendomsværdien antages at være udtryk for ejendommens værdi i handel og vandel ved kontant betaling på det forvurderingen afgørende tidspunkt (vurderingsterminen), jf. vurderingslovens § 6 , jf. § 10 og § 6 A.
Da det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risikoen for, at den af vurderingsmyndighederne fastsattekontantejendomsværdi eventuelt er for lav, finder skattedepartementet, at skatte- og afgiftsmyndighederne må være afskåretfra at lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi efterreglerne i cirkulærets punkt 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi, jf. cirkulærets pkt. 6,2. afsnit.
Spørgsmål 1 må derfor besvares benægtende.
…
Når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under den relevante kontantejendomsværdi, jf.pkt. 6, 3. afsnit, eller hvor der i øvrigt er sket ændringer i ejendommens faktiske eller retlige status, som endnu ikke har givetsig udslag i kontantejendomsværdien, jf. pkt. 8, kan skatte- og afgiftsmyndighederne lade en ejendom vurdere af personerudmeldt af skifteretten.«
Af Skattedepartementets besvarelse fremgår endvidere:
»Som anført ad spørgsmål 1), finder skattedepartementet ikke, at skatte- og afgiftsmyndigheden kan lade en ejendom vurdereaf personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end denrelevante kontantejendomsværdi. Dette må gælde, uanset om udlægsmodtageren/gavemodtageren kort tid efterudlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontantpris, der er væsentlig højere end værdiansættelsen. Detbemærkes i den forbindelse, at da udlægsmodtageren/gavemodtageren skal anvende udlægsværdien som anskaffelsessumved det senere salg, jf. § 14, stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, vil fortjenesten som følgeaf den »lave« anskaffelsessum typisk blive beskattet ved udlægsmodtagerens/gavemodtagerens salg af ejendommen kort tidefter udlægget/gaveoverdragelsen.
…
Har udlægsmodtageren derimod videresolgt ejendommen inden indgivelsen af boopgørelsen, vil oplysningerne om denopnåede kontantpris kunne indgå ved overvejelserne af, om værdiansættelsen eventuelt bør ændres.«
I Skattedepartementets afgørelse af 3. december 1984 (TfS 1984.546) besvarede Skattedepartementet følgende spørgsmål:
»1) Kan boet forlange, at skatte- og afgiftsmyndighederne ved arveafgiftsberegningen lægger værdiansættelser til grund, deromregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end de relevante kontantejendomsværdier,jf. cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, selv om ejendommen er udlagt til arvingerne med de højere vurderinger som udlægsværdi.
…
Udgangspunktet ved arve- eller gaveoverdragelse af fast ejendom er, at ejendommens værdi skal ansættes til værdien i handelog vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. lov om afgift af arv og gave §§ 17-19 og kildeskattelovens § 16. I cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m.og ved gaveafgiftsberegning fastholdes dette udgangspunkt, jf. cirkulærets pkt. 4. Bestemmelserne i cirkulærets pkt. 6, derfastsætter retningslinjer for, inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere boets/parternesværdiansættelse, bygger af praktiske grunde på en forudsætning om, at værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der erafgørende for værdiansættelsen, omregnet til kontantværdi, normalt vil ligge inden for et interval, der afgrænse[s] som denrelevante kontantejendomsværdi +/[-] 15 pct. Når det imidlertid ved en vurdering i medfør af skiftelovens § 48 er konstateret,at denne forudsætning ikke holder, må skatte- og afgiftsmyndighederne efter skattedepartementets opfattelse væreberettigede til at ændre værdiansættelsen til den af vurderingsmændene udfundne værdi, hvis en anden værdi er anvendt iboopgørelsen.
Spørgsmål 1 må således besvares benægtende.
…«
Skatteministeren besvarede den 30. april 1990 (TfS 1990.196) spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelse af 15 %’s-reglen i forbindelse med ejendomsoverdragelser således:
»Spørgsmål 1:
I hvilke relationer i skattelovgivningen anvendes som udgangspunkt hovedreglen om godkendelse af prisfastsættelser indenfor +/- 15 pct. af ejendomsværdien?
Spørgsmål 2:
Kan ministeren bekræfte, at +/- 15 pct.-reglen er ufravigelig i sager med værdiansættelse i overdragelser, hvori der indgår etindberettet gaveelement, hvoraf der betales gaveafgift?
Svar:
Den såkaldte 15 pct.-regel indebærer, at skattemyndighederne normalt vil acceptere den aftalte overdragelsessum vedejendomsoverdragelser mellem parter, som ikke kan antages at have modsatrettede interesser med hensyn tilprisfastsættelsen, hvis overdragelsessummen omregnet til kontantværdi ikke afviger mere end 15 pct. fra den senestbekendtgjorte, årsregulerede kontantejendomsværdi.
15 pct.-reglen er begrundet i, at den offentlige vurdering og efterfølgende årsreguleringer bygger på gennemsnit og derfor erforbundet med en vis usikkerhed. Den overdragelsessum, der aftales mellem parterne i en ejendomsoverdragelse, må derforinden for visse rammer kunne afvige fra den seneste, årsregulerede kontantværdi, uden at overdragelsessummennødvendigvis antages at afvige fra den pågældende ejendoms værdi i handel og vandel.
Skattemyndighederne anvender i praksis 15 pct.-reglen først og fremmest ved ejendomsoverdragelser mellem en aktionær ogdennes selskab samt ved overdragelser, der sker ved arv eller gave. Herudover kan reglen også finde anvendelse iansættelsesforhold, dvs. hvor overdragelsen sker mellem en ansat og dennes arbejdsgiver. Der er imidlertid ingen fastafgrænsning af reglens anvendelsesområde, hvilket bl.a. hænger sammen med, at reglen kun er vejledende forskattemyndighederne. Den kan normalt fraviges, hvor det klart ville føre til et urimeligt resultat at anvende reglen.
For så vidt angår overdragelser ved gave, der udløser gaveafgift, fremgår 15 pct.-reglen af punkt 6 i Skattedepartementetscirkulære nr. 185 af 17/11 1982 (værdiansættelsescirkulæret).
Heri anføres, at hvis en ejendom overdrages til en kontantværdi, der er højst 15 pct. højere eller lavere end den senestbekendtgjorte, årsregulerede kontantværdi, skal denne værdi lægges til grund ved beregningen af afgift. Efter praksis gælderdet også, selv om den seneste vurdering må antages at være fejlbehæftet, jf. min besvarelse af spørgsmål 3.
Selv om 15 pct.-reglen i relation til overdragelser, der sker ved arv eller gave, således har fået sin mest bastante form, er dendog ikke ufravigelig. Har den pågældende ejendom siden den seneste vurdering undergået faktiske eller retlige ændringer,f.eks. i form af om- eller tilbygning, finder reglen således ikke anvendelse«
Skatteministeren har i forbindelse med besvarelsen af spørgsmål S 2851 af 5. august 2005 om forældrekøb bl.a. svaretfølgende:
»Jeg kan bekræfte, at det er rigtigt, at forældre normalt kan overdrage en fast ejendom til deres barn til en pris svarende til denseneste offentlige vurdering +/- 15 pct., uden at der bliver tale om gaveafgift.
…«
Skatteministeren har ved besvarelsen af spørgsmål 2854 af 17. august 2005 og S 2892 af 27. februar 2006 henvist tilbagehertil.
Folketingets Skatteudvalg har den 21. oktober 2020 som spørgsmål nr. 30 (alm. del) stillet følgende spørgsmål tilskatteministeren:
»Spørgsmål
Vil ministeren bekræfte, at den seneste udsættelse af ejerboligvurderingerne til medio 2021 betyder, atejendomsvurderingerne fra 2012 kan danne grundlag for kommende generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderingerforeligger?«
Skatteministerens svar er sålydende:
»
Svar
Det kan bekræftes, at de videreførte ejendomsvurderinger fra 2012 som udgangspunkt kan danne grundlag forgenerationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger.
Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. ogved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM 2016.279.HR , at boets eller parternes værdiansættelseskal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højereeller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det vil ikke i sig selv være en »særlig omstændighed«, at ejendomsvurderingerne fra 2011/2012 har været videreført. Denvidereførte 2012-vurdering eller en senere omvurdering vil således - medmindre der foreligger særlige omstændigheder -kunne danne grundlag for værdiansættelsen ved generationsskifte, indtil den nye ejendomsvurdering foreligger.«
Anbringender
Skatteministeriet har til støtte for sine påstande overordnet gjort gældende, at ejendommen X-vej 50 i Hedensted blevoverdraget fra A til hendes døtre til underpris, idet ejendommens handelsværdi udgjorde 5 mio. kr., og ikke som aftalt1.615.000 kr. Den reelle handelsværdi var dermed 3.385.000 kr. højere end den aftalte pris.
Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gaves værdi fastsættes til handelsværdien, hvorved forstås det beløb, et aktiv vilkunne indbringe ved salg på det åbne marked, jf. f.eks. UfR 2018.1215 H. Det sikreste grundlag for at fastsætte en ejendomshandelsværdi er en faktisk handel af den samme ejendom foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af dettidspunkt, hvor værdien skal fastsættes. I dette tilfælde, hvor ejendommen 11 dage efter handlen mellem A og døtrene blevvideresolgt til tredjemand for 5 mio. kr., er der ikke tvivl om, at handelsværdien ved overdragelsen fra A til døtrene var 5 mio.kr.
Det er generelt sådan, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan anvendes som grundlag for en værdiansættelse, hvis detgodtgøres, at den ikke er et retvisende udtryk for handelsværdien, jf. f.eks. UfR 2019.1163.
Med hensyn til boafgiftslovens § 27, stk. 1, så skal den i overensstemmelse med UfR 2016.2126 H, fortolkes således, atskattemyndighederne ved værdifastsættelsen skal acceptere en værdi på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, jf. værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, medmindre der foreligger »særlige omstændigheder«. Både boafgiftslovens § 12 og § 27 anvender ordet »handelsværdi«, og bemærkningerne til boafgiftslovens § 27 henviser til bemærkningerne til boafgiftslovens § 12. Af bemærkningerne til boafgiftslovens § 12 fremgår, at værdiansættelsescirkulæret og den praksis, derer etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget. Reglerne om beregning af gaveafgift ogboafgift er derfor de samme og skal fortolkes på samme måde.
Højesteret fastslog i UfR 2016.2126 H i en sag om boafgift, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, eftersammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984,skatteministeriets besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skalacceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Værdiansættelsescirkulæret omhandler både dødsboer og gaver, og der er ingen holdepunkter i pkt. 6, 2. afsnit, eller i pkt. 48for, at der skal gøres forskel på værdiansættelsen af fast ejendom i dødsboer og i gavetilfælde. De øvrige kilder, somHøjesteret henviste til, gør heller ikke forskel på værdiansættelsen for dødsboer og gaver.
På den baggrund skal »handelsværdi« i boafgiftslovens §§ 12 og 27 utvivlsomt fortolkes på samme måde, og bemærkningenom »særlige omstændigheder« gælder dermed for begge bestemmelser.
Det gøres gældende, at der foreligger »særlige omstændigheder«, idet der er sikre holdepunkter for, at værdiansættelsen på+/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Ejendommen blev således kort efterværdiansættelsestidspunktet handlet mellem uafhængige parter, og der er ikke holdepunkter for at antage, at værdien afejendommen har ændret sig i perioden fra familiehandlen og indtil det planlagte videresalg til kommunen, og familien vidsteudmærket godt, at overdragelsen fra moderen til børnene ikke skete til handelsværdien, men indeholdt et meget betydeligtgaveelement.
Den omstændighed, at der er tale om en på forhånd planlagt konstruktion, hvorved ejendommen skulle sælges til børnene,som umiddelbart efter skulle videresælge ejendommen til kommunen, indebærer i sig selv, at der foreligger særligeomstændigheder, som medfører, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan lægges til grund.
Der er desuden ikke grundlag for at antage, at kommunens tilbud må anses for et liebhavertilbud, som ikke vil kunne opnås ialmindelig fri handel. De sagsøgte har ikke bevist, at det er tilfældet, og selv hvis det var, ville det ikke føre til, at beskatningenskulle nedsættes i den foreliggende sag, når det kan lægges til grund, at familien [i sagen] var vidende om kommunens tilbudpå 5 mio. kr., da ejendommen blev overdraget fra moderen til børnene.
Skatteministeriet har over for anbringendet om, at der på gaveafgiftsområdet foreligger en administrativ praksis, hvorefter 15%’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret på gaveafgiftsområdet har været anvendt undtagelsesfrit, når der ikke siden denseneste ejendomsvurdering har været foretaget fysiske eller retlige ændringer af ejendommen, i første række gjort gældende,at der ikke kan støttes ret på en sådan praksis. En sådan praksis ville således være i direkte strid med boafgiftslovens § 27, og der kan ikke støttes ret på en administrativ praksis, som strider mod loven, jf. UfR 2015.3383 H.
I anden række har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke er dokumenteret en fast administrativ praksis om, at en værdiansættelse til +/-15 % af den offentlige ejendomsvurdering skal accepteres under omstændigheder, som er sammenlignelige med denforeliggende sags omstændigheder, dvs. i en situation, hvor det pga. en faktisk handel med tredjemand tæt påværdiansættelsestidspunktet (kun 11 dage efter) er sikkert, at den aftalte pris afviger fra handelsværdien. Praksis kan alene påberåbes, så langt som praksis går, jf. UfR 2009.1436 H, og boet efter A og A’s døtre har ikke fremlagt afgørelser, der dækkerderes situation. Der foreligger ikke generelle administrative forskrifter, som giver udtryk for den praksis, som boet efter A ogA’s døtre mener findes.
Værdiansættelsescirkulæret fastslår derimod gentagne gange, at aktiver, herunder fast ejendom, skalværdiansættes til handelsværdien. Cirkulæret beskriver nogle undtagelser hertil, bl.a. ombygning, pkt. 8, og det fremgår af pkt. 48, at cirkulæret alene er vejledende. Der er heller ikke påvist en sådan flerhed af afgørelser fra deøverste skattemyndigheder, at der er dannet en fast administrativ praksis. Det er ikke bevist, at skattemyndighederne ikke harforetaget beskatning i lignende situationer. Landsskatterettens afgørelser på gaveområdet i SKM2007.431.LSR og SKM2018.551.LSR og de ministersvar, der henvises til, vedrører helt andre situationer end i den foreliggende sag.
Afgørelsen i SKM2007.431.LSR må desuden efter UfR 2016.2126 H anses for at være forkert. Skatteministeriet har indbragt SKM2018.551.LSR for domstolene, og afgørelsen kan derfor ikke etablere nogen bindende administrativ praksis, som der kanstøttes ret på. I afgørelsen udtalte Landsskatteretten i øvrigt ikke, at der skulle eksistere en fast administrativ praksis, selvomdet blev gjort gældende af klagerne.
Landsskatteretten fandt med henvisning til UfR 2016.2126 H, at skattemyndighederneogså i relation til værdiansættelse efter boafgiftslovens § 27 skal acceptere en værdiansættelse inden for 1982-cirkulæretsretningslinjer, medmindre der foreligger særligere omstændigheder, hvilket Landsskatteretten herefter fandt ikke var tilfældet.
Skatteministeriet har over for de sagsøgtes subsidiære påstand gjort gældende, at betingelserne for succession ikke eropfyldt. Formålet med bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C er, at det skal være muligt i levende live at overdrage enbestående erhvervsvirksomhed til næste generation med henblik på videreførelse af virksomheden, men uden at det udløserbeskatning, fordi beskatningen vil betyde, at der skabes risiko for virksomhedens videreførelse. Det er således enforudsætning, at erhvervsvirksomheden er igangværende på overdragelsestidspunktet. Er virksomheden afviklet kan der ikkeske succession. Det bestrides ikke, at A’s bortforpagtning af jorden opfyldte kravet til virksomhedsdrift i kildeskattelovens §33 C, men der er ikke holdepunkter for at antage, at A’s døtre havde til hensigt at drive erhvervsvirksomhed fra ejendommen.Da de købte ejendommen den 10. maj 2014, var overtagelsen aftalt til den 30. juni 2014, og de havde således videresolgtejendommen længe forinden, idet de den 21. maj 2017 solgte ejendommen til kommunen med overtagelse den 1. juli 2014.Der er derfor ikke tale om en reel virksomhedsoverdragelse eller reelt generationsskifte, men derimod et skattemæssigtbetinget salg alene med henblik på at spare skatter og afgifter, dvs. en omgåelsessituation. I et sådan tilfælde kan der ikkeske succession.
Henvisningen til boafgiftslovens § 23 a og § 23 b, som indført ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 om ændring af boafgiftsloven ogforskellige andre love (Nedsættelse ag bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder og genoptagelse afskatteansættelsen for værdipapirer m.v.) kan ikke føre til, at der kan ske succession.
Skatteministeriet har over for sagsøgtes to mere subsidiære påstande om den skønsmæssige fordeling af købesummen, gjortgældende, at den skønsmæssige fordeling er baseret på den gennemsnitlige pris for bygningerne inkl. 5.000 m jord ifølge de3 vurderingsrapporter, som de sagsøgte og kommunen indhentede, og at fordelingen er sket efter forholdet mellem værdien afstuehuset og driftsbygningerne i den offentlige ejendomsvurdering. De sagsøgte har ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs skønhviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, og de har heller ikke ved syn og skøn eller på andenmåde ført bevis for, at skønnet kan tilsidesættes.
Synspunktet om, at 3.928.796 kr. efter fradrag af handelsomkostninger skal henføres til stuehuset, er sammenholdt med detre mæglervurderinger urealistisk.
SKATs skøn stemmer desuden overens med kommunens vurdering. Den omstændighed, at én af mæglervurderingerne harfordelt en samlet købesum på 1.200.000 kr. med 925.000 kr. til stuehuset, og at SKATs skønsmæssige fordeling til stuehuseter en anelse lavere end den offentlige ejendomsvurdering, kan ikke føre til, at skønnet kan tilsidesættes.
Landsskatteretten har ikke prøvet SKATs skøn. En eventuel hjemvisning bør derfor ske til Skattestyrelsen.
Over for de sagsøgtes påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan forrentesfra det tidspunkt, hvor ministeriet tilbagebetalte beløbene og indtil et af retten fastsat tidspunkt, gøres det gældende, at denpåståede forrentning følger af boafgiftslovens § 38, stk. 1, for så vidt angår gaveafgiften og af dødsboskattelovens § 89 for såvidt angår mellemperiodeskatten. Skatteforvaltningen har ikke mulighed for at inddrive kravene eller opkræve dem på andenmåde end ved en stævning som sket, og der er heller ikke hjemmel til at tillægge det opsættende virkning, nårSkatteministeriet indbringer Landsskatterettens afgørelser for domstolene. Der er desuden ikke fremsat begæring omopsættende virkning. Den rentebyrde, der påhviler boet efter A og A’s døtre, er et udslag af den standpunktsrisiko, der erforbundet med at bestride et krav, og der er ikke hjemmel til, at Skatteministeriet kan modtage betaling af gaveafgift ogmellemperiodeskat, eller at beløbet kan deponeres i statskassen. Skattemyndighederne har derfor været både berettigede ogforpligtede til at afvise betaling af beløbene. Det strider heller ikke mod proportionalitetsprincippet, som vedrører forvaltningens skøn, idet det ikke er overladt til skattemyndighedernes skøn at afgøre, om statskassen skal fungere somdeponeringsinstitut. Der findes ikke noget retligt institut, hvorefter den, der bestrider et krav, har ret til at deponere et til kravetsvarende beløb med den retsvirkning, at en rentetilskrivning, som følger af loven, bringes til ophør. En sådan ret følger heller ikke af deponeringslovens § 1, hvorefter en skyldner kan foretage deponering på grund af fordringshaverens forhold, dvs.fordringshavermora, med den virkning, at skyldneren anses for at have opfyldt sin forpligtelse. Der foreligger ikkefordringshavermora i denne sag. Det fremgår af deponeringslovens § 2 og forarbejderne til bestemmelsen, LFF 1931 L47,bemærkningerne til § 2, at skyldneren ikke kan kræve ydelsen tilbage, medmindre han har taget forbehold derom, og atdeponeringen, i det tilfælde hvor der er taget forbehold, ikke kan ske med frigørende virkning. Foretages deponeringen medforbehold, skal skyldneren altså fortsat svare renter. I den foreliggende sag ville der netop være tale om, at boet efter A og A’sdøtre betalte med et tilbagesøgningsforbehold og uden at anerkende kravet.
Der er endvidere ikke holdepunkter for, at rentelovens § 4 finder anvendelse i en situation, hvor betaling ikke sker til frigørelseaf en erkendt skyld, men alene tager sigte på en forhindring af, at det krav, som bestrides, tilskrives renter i overensstemmelsemed, hvad der ellers følger af loven.
Boet efter A og D2, D1, D3, D5 og D4 har til støtte for deres principale påstand gjort gældende, at A havde et retskrav på atoverdrage ejendommen til sine børn til et beløb svarende til den seneste ejendomsvurdering med fradrag af 15 % ioverensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret. Der er en fast administrativ praksis på gaveområdet, hvorefter enværdiansættelse i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret ikke kan korrigeres af skattemyndighederne alenefordi, vurderingen ligger væsentligt under handelsprisen. Den faste administrative praksis er dokumenteret ved flereLandsskatteretskendelser og udtrykkelige ministersvar, og den er ikke åbenbart ulovlig eller i strid med boafgiftsloven.
Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at de inden A’s overdragelse til sine børn på noget tidspunkt har anfægtet enværdiansættelse på gaveafgiftsområdet, alene fordi den seneste offentlige vurdering lå væsentligt under den antageligehandelspris. Det er udtryk for forskelsbehandling, hvis skattemyndighederne i enkeltstående tilfælde fraviger denne fastepraksis.
Efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, skal en gave værdiansættes med udgangspunkt i handelsværdien påmodtagelsestidspunktet. I bemærkningerne til lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 til boafgiftsloven
er det angivet, atværdiansættelsesreglen i § 27 ved beregningen af gaveafgiften følger principperne i boafgiftslovens § 12, og afbemærkningerne til § 12 fremgår, at værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der før 1995 var blevet etableret på området,fortsat skulle være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.
Værdiansættelsescirkulærets punkt 6 medfører, at skattemyndighederne skal lægge A’s (nu boets) værdiansættelse til grundved beregningen af gaveafgiften, idet værdiansættelsen ikke er mere end 15 % lavere end den kontante ejendomsværdi.Selvom det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 48, at cirkulærets regler er vejledende, så har administrativ praksisudviklet sig således, at cirkulærets regler har været anvendt undtagelsesfrit ved gaveoverdragelser, når der ikke siden denseneste ejendomsvurdering har været foretaget fysiske eller retlige ændringer af ejendommen. Det er ubestridt, at der ikke ersket retlige eller faktiske ændringer ved den omhandlede ejendom.
Denne praksis er bl.a. beskrevet i skatteministerens redegørelse for 15 %’s-reglen i svaret på spørgsmål 2 til FolketingetsSkatteudvalg den 30. april 1990, gengivet i TfS 1990.196, og det samme fremgår af Landsskatterettens afgørelse i TfS1994.882 LSR, som blev offentliggjort før vedtagelsen af boafgiftslovens § 27, stk. 1, og af skatteministerens ministersvar af13. august 1999, gengivet i TfS 1999. 705. Praksis fremgår endvidere af SKM2007.431.LSR, hvor en far købte en ejendom for2,65 mio. kr. og overdrog den til sin datter til den offentlige ejendomsvurdering, som var 2,2 mio. kr., fratrukket 15 %.Landsskatteretten fastslog, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæretangivne retningslinjer, og at skattemyndighederne, uanset at markedsværdien måtte antages at være højere end den senesteoffentlige ejendomsvurdering - 15 %, derfor ikke kunne tilsidesætte parternes værdiansættelse. Skatteministeren fastslog vedbesvarelse af spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007, at den offentlige ejendomsvurdering skal danne grundlag forværdiansættelsen, selvom denne ligger under markedsværdien, og at skattemyndighederne er bundet heraf. Vedrørendeafgørelsen SKM2007.431.LSR udtalte han, at den ikke var indbragt for domstolene, da der efter ministeriets vurdering ikke varudsigt til, at man ville vinde sagen.
Endvidere kan der henvises til SKM2018.551.LSR, hvor handelsværdien ifølge SKAT var 61,75 mio. kr. og dermed højere endden seneste offentlige ejendomsvurdering, der lød på 38 mio. kr. Landsskatteretten kom frem til, at skattemyndighederneskulle acceptere værdiansættelsen, uanset at ejendommen var handlet til en højere værdi end den seneste offentligeejendomsvurdering fratrukket 15 %.
De foreliggende afgørelser og ministersvar er fuldt tilstrækkelige til at dokumentere eksistensen af den beskrevne fastepraksis. Som minimum må det være tilstrækkelig dokumentation til at vende bevisbyrden om, således at Skatteministeriet måfremkomme med bevis for, at man - i modstrid med de anførte afgørelser og ministersvar - alligevel har haft en praksis, hvor man greb korrigerende ind overfor 15 %’s-reglen, også når der ikke forelå faktiske eller retlige ændringer af ejendommen.
Da skattemyndighederne trods opfordring hertil ikke har fremlagt en eneste afgørelse, der modsiger de foreliggendeLandsskatteretsafgørelser og ministersvar, må det lægges til grund, at det ikke før A’s overdragelse af ejendommen til døtreneer forekommet, at skattemyndighederne i en gaveoverdragelsessituation har tilsidesat 15%’s-reglen, medmindre der forelåfysiske eller retlige ændringer på ejendommen, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.
Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126), har kun taget stilling til praksis for dødsboer, og kendelsen er derforikke afgørende for nærværende sag. Det følger af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 262 af18. maj 2018, at Højesterets kendelse ikke kan overføres til gaveområdet. Det fremgår videre, at ministeren, på grund af denusikkerhed som højesteretskendelsen har givet anledning til, har bedt SKAT udarbejde et styresignal, der klargør reglerne,herunder hvornår der foreligger særlige omstændigheder. Styresignalet foreligger endnu ikke.
Den beskrevne praksis kan ikke være ulovlig, når den adskillige gange er udførligt beskrevet af skatteministeren over forFolketinget, hvorefter Folketinget har vedtaget loven, uden at man har fundet anledning til at ændre reglerne. Folketinget harherved accepteret den foreliggende praksis.
Hvis retten når frem til, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis på gaveområdet, gøres det gældende, at der ikkeforeligger sådanne særlige omstændigheder, som kan føre til, at skattemyndighederne kan korrigere værdiansættelsen.Kommunens tilbud må anses for et liebhavertilbud, som ikke kunne opnås i en almindelig fri handel. Det beløb, somkommunen har betalt, er ikke udtryk for handelsværdien, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1, da handelsværdien må forstås somden antagelige værdi i en normal handel mellem en uafhængig sælger og en uafhængig køber, hvor ingen af parterne har heltekstraordinære og unikke grunde til at sikre sig erhvervelsen af ejendommen. Kommunen var nødt til at tilbyde en attraktiv prisfor at sikre sig ejendommen, som den havde været interesseret i at købe i flere år. Alternativet var at ekspropriereejendommen, hvilket ville være omkostningsfyldt og besværligt. Skatteministeriet har ikke godtgjort, at handelsværdien i frihandel var 5 mio. kr.
Til støtte for den subsidiære påstand om succession gøres det gældende, at de sagsøgte har krav på, at børnene succederer iA’s skattemæssige stilling, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 8, med den konsekvens, at boet ikke avancebeskattes vedoverdragelsen, og at børnene er berettigede til et nedslag i gaveafgiftsberegningen opgjort til 30 % af den latenteskatteforpligtelse, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 3.
Ejendommen er en erhvervsvirksomhed, som blev overdraget til børnene, mens A var i live, hvorfor betingelserne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, er opfyldt. Man kan ikke adskille ejendom og erhvervsvirksomhed, når erhvervsvirksomhedenbestår i at udleje ejendommen, således at det som anført af Skatteministeriet reelt kun er ejendommen, der kan anses foroverdraget med skattemæssig virkning, mens erhvervsvirksomheden ikke kan anses for overdraget.
Det er efter ordlyden af kildeskattelovens § 33 C ikke nogen betingelse, at formålet med overdragelsen af en virksomhed ogvalget af skattemæssig succession er forretningsmæssigt begrundet. Bestemmelsen giver retskrav på succession, når deobjektive krav i bestemmelsen er opfyldt. Der er ikke, som det f.eks. er tilfældet efter aktieavancebeskatningslovens § 36 , kravom, at man forinden skal søge om tilladelse til at succedere, og bestemmelsen indeholder allerede udtømmende objektivebetingelser, som indeholder de værn mod uønskede dispositioner, som lovgiver har ønsket.
Der eksisterer ikke et subjektivt krav om, at erhververen skal godtgøre en intention om at videreføre virksomheden. Det er altsåuden betydning for muligheden for at succedere, hvilken hensigt børnene havde med erhvervelsen, jf. TfS 1986.21, SKM2008.179.SR og Skatterådets bindende svar i SKM 2008.179.SR.
Der er tale om en reel overdragelse af ejendommen, idet der på tidspunktet for overdragelsen fra A til børnene ikke var enendelig aftale med kommunen om erhvervelse af ejendommen. Kommunen var således ikke bundet af forhandlingerne omejendommen, før der forelå en endelig købsaftale, og handlen var også betinget af, at skattemyndighederne bekræftede, atbørnene kunne overdrage ejendommen skattefrit til kommunen. Børnene bar således risikoen for, at salget til kommunenglippede, og de måtte, hvis det var tilfældet, drive ejendommen videre eller sælge til en anden køber. En udtrykt hensigt er ikkedet samme, som at ejendommen reelt var solgt til kommunen.
SKAT har med det bindende svar af 3. juli 2014 med bindende virkning for A’s børn bekræftet, at der forelå en handel mellembørnene og Hedensted Kommune og er derfor afskåret fra nu at gøre gældende, at børnene ikke har været ejere af X-vej iskattemæssig henseende.
Man kan ikke se bort fra overdragelsen i forhold til kildeskattelovens § 33 C, men anerkende overdragelsen i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, med den konsekvens, at den omtvistede beskatning langt overstiger denbeskatning, som er konsekvensen, hvis man ser bort fra overdragelsen i sin helhed og anser A for at være den, som reelt harsolgt ejendommen til Hedensted Kommune.
De sagsøgte har om de to mere subsidiære påstande om fordeling af købesummen anført, at afståelsessummen bør fordelesmed 3.928.796 kr. til stuehuset med hus og have og den resterende del til driftsbygninger og landbrugsarealer. I den senesteoffentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2012 er ejendommen vurderet til 1.900.000 kr., og stuehusets ejendomsværdi inkl.grund og have vurderet til 520.780 kr. Ved de tre indhentede mæglervurderinger blev ejendommen med stuehuset ogdriftsbygninger inkl. et areal på 5.000 m
vurderet til henholdsvis 850.000 kr., 1.750.000 kr. og 1.200.000 kr. De to afmæglervurderingerne indeholder ingen fordeling af vurderingssummen, mens den tredje vurdering fra Agriteam på 1.200.000kr. skønsmæssigt fastsætter værdien af stuehus inkl. grundværdi til 925.000 kr.
På tidspunktet for SKATs skønsudøvelse var der således to vurderinger, der forholdt sig specifikt til værdien af stuehuset medgrund og have. Det er en fejl, at SKAT ikke har inddraget disse vurderinger i skønnet over stuehusets værdi, men i stedet nåedefrem til en værdi, som var endnu lavere. Der er derfor grundlag for hjemvisning af skønsudøvelsen.
Værdien af stuehuset er betydeligt højere end SKATs vurdering. Ejendommen blev anvendt som beboelse indtil kort føroverdragelsen. Kommunens overvejelser om nedrivning var ikke foranlediget af, at stuehuset var nedrivningsmodent.
Hvis mæglervurderingen på 1.200.000 kr. justeres op til 1.275.000 kr. svarende til SKATs samlede vurdering af de 5.000 m,fører det til en vurdering af stuehus inkl. grund på 928.813 kr., hvis forøgelsen fordeles forholdsmæssigt i samme forhold somi vurderingen fra Agriteam.
SKATs vurdering er endvidere lavere end vurderingen i den offentlige ejendomsvurdering, selvom Skatteministerietshovedsynspunkt er, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. I den situation må det være Skatteministeriet, der skalbevise, at den betydelige forøgelse af den samlede vurdering af ejendommen alligevel skal føre til en nedsættelse af denskønnede værdi af stuehuset med grund og have.
Det er således godtgjort, at SKATs skøn over værdien af stuehuset med grund og have er væsentligt for lavt.
Landsskatteretten har ikke tage stilling til dette spørgsmål, og hvis boet efter A ikke får medhold i den principale ellersubsidiære påstand, bør dødsboskatteansættelsen for boet efter A hjemvises til Landsskatteretten med henblik på fordelingaf købesummen, alternativt til Skattestyrelsen.
Til støtte for påstanden om, at Skatteministeriet skal anerkende, at gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan forrentes fra dettidspunkt, hvor ministeriet tilbagebetalte beløbene og indtil et af retten fastsat tidspunkt, er det anført, at da Skatteministerietindbragte sagerne for domstolene, står de sagsøgte - hvis de taber sagen - til på ny at skulle indbetale mellemperiodeskat oggaveafgift med risiko for at blive mødt med et krav om yderligere rentebetaling i henhold til dødsboskattelovens § 89 og boafgiftslovens § 38, stk. 1, for tiden 0,4 % pr. påbegyndt måned, som ikke er skattemæssigt fradragsberettigede, jf. ligningslovens § 17 A, stk. 1. Der er tale om uproportionalt høje renteudgifter, som alene er påløbet, idet Skatteministeriet harnægtet at tage imod den betaling, som Skatteministeriet påstår at have krav på.
Da den manglende betaling ikke skyldes manglende evne eller vilje til at betale, er Skatteministeriet ikke berettigede til atkræve renter. Boet og døtrene har tilbudt at indbetale det omtvistede beløb og samtidig erklæret sig indforstået med, at derikke påløber yderligere renter, mens beløbet er i skattemyndighedernes besiddelse. Skatteministeriet har afvistbetalingstilbuddet under henvisning til, at der ikke er hjemmel til frivillig indbetaling, mens retssagen verserer.
Der er ikke regler, der regulerer, om Skatteministeriet i en situation som den foreliggende kan eller skal modtage et tilbud fraskatteyderen om betaling med tilbagesøgningsforbehold. Spørgsmålet må derfor afgøres ud fra almindeligeforvaltningsretlige principper, idet det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse ikke tager stilling til, omdomstolsbehandling har opsættende virkning.
En forvaltningsmyndighed er ikke forpligtet til at gennemføre en forvaltningsafgørelse, hvis der er tvist om afgørelsensrigtighed. Det vil normalt være tilfældet, når der verserer en retssag. Dette stemmer overens med, at Skattestyrelsen normaltindrømmer henstand med omtvistede skattekrav, jf. skatteforvaltningslovens § 51. I sagen her insisterer Skattestyrelsen på at gennemføre Landsskatterettens afgørelse ved at nægte at modtage betaling, selvom man er uenig i afgørelsen. Det svarer til,at Skattestyrelsen tvinger boet og døtrene til at være i en situation, som udgør mora. Morarentereglerne tager ikke højde forden foreliggende situation og indebærer, at de sagsøgte påtager sig en anseelig renterisiko for at forsvare det standpunkt,som de fik medhold i Landsskatteretten.
Proportionalitetsprincippet fører til, at Skattestyrelsen skal vælge den fremgangsmåde, der er mindst indgribende over forskatteyderen for at opnå det mål, som sagligt kan forfølges. Det er derfor uproportionalt, når Skattestyrelsen nægter at tageimod betaling - i hvert fald når tilbuddet ledsages af et tilbud om, at boet og døtrene ikke vil kræve beløbet forrentet ved evt.tilbagebetaling.
Endelig er det bedst stemmende med forholdet mellem skatteyder og forvaltning, at det er statskassen, som bærerrenterisikoen i en situation, hvor skatteyderen har fået medhold ved Landsskatteretten, og Skatteministeriet derefter har indbragt sagen for domstolene. Det forhold, at der ikke er specifikke regler omskattemyndighedernes mulighed for at modtage betaling af bestridte krav er ikke udtryk for manglende hjemmel. Modtagelseaf betaling under forbehold om tilbagesøgning er en almindelig fordringshaverkompetence, som ligger inden for denkompetence, som skattemyndighederne har.
Domstolene har endvidere mulighed for uden specifik hjemmel at tillægge et søgsmål om en forvaltningsafgørelseopsættende virkning og kan derfor også beslutte, at de sagsøgte har ret til at foretage betaling uanset det verserendesøgsmål.
Konsekvensen af, at Skattestyrelsen uberettiget nægter at modtage renter er, at retten til morarenter fortabes, jf. rentelovens §8 , stk. 1, jf. § 4 , stk. 1.
Landsrettens begrundelse og resultat
A solgte den 10. maj 2014 ejendommen X-vej 50 i Hedensted til sine 5 døtre for 1.615.000 kr. svarende til den senesteoffentlige vurdering fratrukket 15 %. Den 21. maj 2014 solgte døtrene ejendommen videre til Hedensted Kommune for 5 mio.kr. Det fremgår af korrespondancen mellem kommunen og B, som repræsenterede døtrene, at de allerede den 2. maj 2014blev bekendt med, at kommunen ønskede at overtage ejendommen, og at der var afsat 5 mio. kr. til det. Det fremgår videre, atdøtrene den 5. maj 2014 accepterede at sælge ejendommen til kommunen for 5 mio. kr. på en række nærmere angivne vilkår,herunder om indhentelse af et bindende svar fra SKAT.
Sagen angår om skattemyndighederne i en sådan situation skal respektere værdiansættelsen på 1.615.000 kr. på grundlag af15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, eller om værdien skal ansættes til 5 mio. kr. Skatteministeriet har gjort gældende,at boafgiftslovens § 27, stk. 1, sammenholdt med værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes således, at skattemyndighederneskal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særligeomstændigheder, jf. Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126). De sagsøgte har heroverfor gjort gældende, at dehar retskrav på, at overdragelsen kan ske på grundlag af 15 %’s-reglen, idet der foreligger en fast administrativ praksis herompå gaveafgiftsområdet, som Højesteret ikke har taget stilling til ved den nævnte kendelse.
Efter boafgiftslovens § 27 , stk. 1, fastsættes en gaves værdi til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.Skattemyndighederne kan efter § 27, stk. 2, ændre værdiansættelsen, hvis de finder, at værdiansættelsen ikke svarer tilhandelsværdien ved gavens modtagelse. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at værdiansættelsesreglerne i § 27 erde samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften, og der henvises herefter til bemærkningerne til boafgiftslovens § 12. Her fremgår, at principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 omværdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret påområdet, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.
Punkt 5 og 6 i værdiansættelsescirkulæret, der indeholder de nærmere regler for værdiansættelsen af fast ejendom, gælder påsamme måde for dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, ligesom Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3.december 1984 (TfS 1984.418 og TfS 1984.546 ) og skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 (TfS 1990.196 ) heller ikkesondrer mellem de to situationer.
Landsretten finder på den baggrund, at 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på sammemåde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Spørgsmålet er herefter, om der foreligger en fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %’s-reglen pågaveområdet, hvis der ikke foreligger retlige og faktiske ændringer af ejendommen. Det påhviler de sagsøgte at godtgøre ensådan praksis, og landsretten finder, at der ikke ved den fremlagte administrative praksis sammenholdt med ministersvarene,er godtgjort en sådan bindende administrativ praksis.
Skattemyndighederne er herefter ikke forpligtet til at acceptere værdiansættelsen på 1.615.000 kr., hvis der foreligger særligeomstændigheder.
Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlingermed kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder.Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.
Den skatte- og afgiftsmæssige værdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift ogejendomsavancebeskatning, er herefter 5 mio. kr. som påstået af Skatteministeriet.
Der skal herefter tages stilling til, om de sagsøgte i overensstemmelse med deres subsidiære påstand kan få sagen hjemvisttil skattemyndighederne med henblik på at opgøre beskatningen under anvendelse af reglerne om succession i kildeskattelovens § 33 C. De sagsøgte anmodede således den 22. oktober 2015 SKAT om omvalg, hvilket SKAT afviste ved afgørelse af 11. januar 2016.
Efter kildeskattelovens § 33 C kan der bl.a. ske overdragelse med succession af en erhvervsvirksomhed til børn.
Der er mellem parterne enighed om, at A drev erhvervsvirksomhed i form af bortforpagtning af en del af jorden påejendommen, da ejendommen blev overdraget til døtrene den 10. maj 2014. Efter indholdet af de forhandlinger, som døtrenehavde med kommunen, inden de selv erhvervede ejendommen sammenholdt med, at A skulle oppebære forpagtningsafgiftendet første år, og at lejer af jorden ville afgive retten til jorden, hvis kommunen ønskede at disponere over den, finderlandsretten efter en samlet vurdering, at betingelserne for succession i kildeskattelovens § 33 C ikke er opfyldt. Landsrettenfinder således, at der ikke er sket en overdragelse af en virksomhed, men at A’s overdragelse af ejendommen til døtrene reelthavde karakter af et mellemsalg med det formål, at døtrene skatte- og afgiftsfrit kunne modtage købesummen på de 5 mio. kr.fra kommunen.
Den omstændighed, at der som følge af formålet med overdragelsen ikke kan ske succession, kan ikke føre til, at der, somanført af boet efter A skal ses bort fra salget af ejendommen til børnene med den følge, at ejendommen skal anses foroverdraget skattefrit fra A til Hedensted Kommune.
Det fremgår af SKATs afgørelse af 11. januar 2016, at SKAT tilsidesatte boets fordeling af købesummen, hvorefterejerboligen/stuehuset blev værdiansat til 3.928.796 kr., som åbenbar urigtig. SKAT foretog herefter en skønsmæssig fordelingaf købesummen på baggrund af den gennemsnitlige pris i de vurderinger, som de sagsøgte og kommunen havde indhentet.Denne pris har SKAT fordelt på stuehuset og driftsbygningerne i overensstemmelse med fordelingen heraf i den offentligevurdering. SKAT har således foretaget et skøn, og de sagsøgte har ikke ved syn og skøn eller på anden måde sandsynliggjort,at SKATs vurdering er forkert, mangelfuld eller åbenbart urimeligt, og der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skønnetog hjemvise sagen til Skattestyrelsen eller Landsskatteretten.
Forrentningen af kravet vedrørende gaveafgift og mellemperiodeskat følger af henholdsvis boafgiftslovens § 38, stk. 1, og dødsboskattelovens § 89, stk. 8, og renterne påløber i henhold til bestemmelserne, indtil betaling sker. Der er ikke i boafgiftsloven eller dødsboskatteloven hjemmel til, at SKAT i et tilfælde som dette kan fravige bestemmelserne således, at derikke skal betales renter i perioden fra det tidspunkt, hvor Skatteministeriet efter Landsskatterettens afgørelse tilbagebetalteden opkrævede og betalte gaveafgift og mellemperiodeskat.
Der er endvidere ikke i dag hjemmel til at modtage betaling af beløbene, når kravene ikke erkendes, og betalingen alene skerfor at undgå rentebetaling. SKAT har derfor været berettiget til at afslå betalingen, og boet og døtrenes tilbud om betaling kanikke føre til, at der ikke skal ske forrentning i overensstemmelse med lovens bestemmelser.
Herefter, og da den beløbsmæssige opgørelse af kravene ikke i øvrigt er bestridt, tager landsretten Skatteministerietspåstande til følge.
Efter sagens forløb og da der er tale om en sag mellem borgere og en offentlig myndighed om et principielt spørgsmål, finderlandsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.
Thi kendes for ret
D1, D5, D3, D2 og D4 skal hver betale gaveafgift med 101.550 kr. med tillæg af rente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, forperioden fra den 10. februar 2015, indtil gaveafgiften betales.
Boet efter A skal som solidarisk hæftende med hver af de øvrigt sagsøgte betale gaveafgift med i alt 507.750 kr. med tillæg afrente efter boafgiftslovens § 38, stk. 1, for perioden fra den 10. februar 2015, indtil gaveafgiften betales.
Boet efter A’s skattepligtige indkomst for mellemperioden skal forhøjes med 3.686.140 kr. i forhold til det selvangivne, såledesat den udgør i alt 3.854.106 kr.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part eller til statskassen.
Højesterets dom
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 6. afdeling den 23. juni 2021 (BS-4970/2020-VLR).
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Michael Rekling, Lars Hjortnæs, Anne Louise Bormann og OleHasselgaard.
Påstande
Appellanterne, boet efter A, D1, D2, D3, D4 og D5, har gentaget deres påstand om frifindelse, subsidiært deres øvrige påstandefor landsretten dog med den ændring, at det i den subsidiære påstand, de mere subsidiære påstande og den mest subsidiærepåstand er angivet, at forrentning af gaveafgift og mellemperiodeskat ikke kan ske fra det tidspunkt, hvor Skatteministeriettilbagebetalte beløbene, frem til og med den 7. juli 2021.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, dog sådan at der over for boet efter A påstås hjemvisning afdødsboskatteansættelsen til Skattestyrelsen, subsidiært Skatteankestyrelsen, med henblik på stillingtagen til spørgsmålet omfordeling af 1.275.000 kr. mellem stuehus og den resterende del af ejendommen.
Anbringender
Boet efter A D1, D2, D3, D4 og D5 har om dødsboskatteansættelsen supplerende anført navnlig, at SKAT har anvendt et forkertgrundlag ved sin skønsmæssige fordeling af handelsprisen mellem den del af ejendommen i form af stuehuset medtilhørende have og grund, der kan afstås skattefrit, og den resterende del af ejendommen i form af driftsbygninger og jorder.Fordelingen tager ikke hensyn til, at grundværdien i den offentlige vurdering er fastsat efter den såkaldte bondegårdsregel i vurderingslovens § 14.
Skatteministeriet har om dødsboskatteansættelsen supplerende anført navnlig, at det anerkendes, at SKATs skønsmæssigefordeling af værdien på 1.275.000 kr. mellem på den ene side stuehuset med tilhørende have og grund og på den anden sidedriftsbygningerne er forkert. Hjemvisning bør ske til Skattestyrelsen, der kan udøve et nyt skøn med mulighed for eventuelprøvelse hos Skatteankestyrelsen (Landsskatteretten).
Supplerende sagsfremstilling
Skatteministeriet har for Højesteret fremlagt to notater af 17. august 2022, som er udarbejdet af Skattestyrelsen, og somindeholder en række oplysninger om skattemyndighedernes praksis i tilfælde, hvor skattemyndighederne i sager omfamilieoverdragelse af ejendomme i perioden 2011-2020 har tilsidesat en værdiansættelse, der ligger inden for +/- 15 % af denseneste ejendomsvurdering.
Det fremgår heraf bl.a., at der ved en gennemgang af 300 ud af 598 fremsøgte sager om bindende svar ikke er tilfælde, hvorejendommen først ville blive overdraget ved en familiehandel efter 15 %’s-reglen og dernæst ville blive videresolgt til en pris,der var mere end 50 % højere end den offentlige vurdering.
Desuden fremgår det, at Skattestyrelsen har identificeret 449 sager om værdiansættelse ved gaveoverdragelse af ejendomme,og at skattemyndighederne ændrede værdiansættelsen i 56 af sagerne. Der er ikke fundet sager, hvor skattemyndighedernehar godkendt eller tilsidesat en værdiansættelse under omstændigheder, hvor der først var sket en familiehandel efter 15 %’s-reglen, og hvor ejendommen kort tid efter (inden for ca. tre måneder) blev overdraget til tredjemand for en pris, der var mereend 50 % højere end den offentlige vurdering.
Højesterets begrundelse og resultat
Sagens baggrund og problemstilling
A solgte den 10. maj 2014 ejendommen X-vej 50, Hedensted, til sine fem døtre for 1.615.000 kr. svarende til den senesteoffentlige vurdering fratrukket 15 %. Døtrene, som ifølge aftalen skulle overtage ejendommen den 30. juni 2014, videresolgteden 21. maj 2014 ejendommen til Hedensted Kommune for 5 mio. kr. med overtagelse den 1. juli 2014.
Sagen angår, om skattemyndighederne skal respektere værdiansættelsen på 1.615.000 kr. på grundlag af 15 %’s-reglen i detdagældende pkt. 6, 2. afsnit, i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen afaktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning). Hvis værdien ikke skal ansættes efter 15%’s-reglen, er derspørgsmål om bl.a. anvendelse af reglerne om succession i kildeskattelovens § 33 C. Herudover er spørgsmålet, omskattemyndighederne har krav på renter af krav efter boafgiftsloven og dødsboskatteloven i perioden efter, atSkatteministeriet som følge af Landsskatterettens afgørelse i sagen havde tilbagebetalt den opkrævede gaveafgift og mellemperiodeskat.
Værdiansættelsen
Som anført af landsretten fremgår det af dialogen mellem Hedensted Kommune og døtrene, at de allerede den 2. maj 2014blev bekendt med, at kommunen ønskede at overtage ejendommen, og at der var afsat 5 mio. kr. til overtagelsen. Det fremgårendvidere, at døtrene den 5. maj 2014 accepterede at sælge ejendommen til kommunen for 5 mio. kr.
Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætteejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Det bemærkes herved, at det heller ikke efter det, der er fremlagt for Højesteret, ergodtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra denkontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.
Succession mv.
Højesteret tiltræder af de grunde, som landsretten har anført, at A’s overdragelse af ejendommen til sine døtre ikke er omfattet af kildeskattelovens § 33 C om succession ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Det tiltrædes også, at dette ikke kanføre til, at der ses bort fra salget af ejendommen til døtrene, sådan at ejendommen anses for overdraget direkte fra A tilHedensted Kommune.
Dødsboskatteansættelsen
Parterne er for Højesteret enige om, at skatteansættelsen i boet efter A skal hjemvises til fornyet behandling med henblik påstillingtagen til spørgsmålet om fordeling af 1.275.000 kr. mellem stuehus og den resterende del af ejendommen. Højesteretfinder, at hjemvisningen som anført af Skatteministeriet skal ske til Skattestyrelsen.
Renter
Forrentningen af krav på gaveafgift og mellemperiodeskat følger af boafgiftslovens § 38, stk. 1, og dødsboskattelovens § 89,stk. 8, og renterne påløber efter disse bestemmelser, indtil betaling sker.
Højesteret finder ligesom landsretten, at der ikke i boafgiftsloven og dødsboskatteloven er hjemmel til at fravige bestemmelserne sådan, at der ikke skal betales renter i perioden efter, at skattemyndighederne tilbagebetalte denopkrævede gaveafgift og mellemperiodeskat som følge af, at myndighederne ikke havde fået medhold i Landsskatteretten.Desuden finder Højesteret, at det ikke er i strid med forvaltningsretlige principper eller andre regler, at skattemyndighederne iforbindelse med tilbagebetalingen afslog at modtage frivillig indbetaling af beløbene med forbehold om tilbagebetaling, hvisdomstolene kom til samme resultat som Landsskatteretten. Det tiltrædes derfor, at tilbuddet om frivillig indbetaling ikke kanføre til, at forrentning efter de nævnte bestemmelser skal undlades.
Konklusion
Højesteret hjemviser skatteansættelsen i boet efter A til Skattestyrelsen til fornyet behandling med henblik på stillingtagen tilspørgsmålet om fordeling af 1.275.000 kr. mellem stuehus og den resterende del af ejendommen.
I øvrigt stadfæster Højesteret dommen.
Efter sagens karakter og resultat finder Højesteret, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til denanden part eller til statskassen.
Thi kendes for ret
Skatteansættelsen i boet efter A hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
I øvrigt stadfæstes dommen.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part eller til statskassen.
Fodnoter
[1] U 2016.2126 H og U 2021.2382 H.
NB! Se de nye takster med 2024- tal her Gaveafgift Ægefæller betaler ikke gaveafgift af gaver ægtefællerne ...»
Skifteportalen er Domstolenes online platform til behandling af skiftesager, herunder dødsboer. Skifteportalen ...»
